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27/03/2014 - O Ajuste a Valor Presente de Elementos do Ativo e do Passivo e seus Reflexos na Apurao dos Tributos e Contribuies Federais


Luiz Martins Valero*

Como j de amplo domnio dos profissionais de contabilidade e auditoria, o Brasil vem adotando, desde 2008, as chamadas Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards - IFRS, editadas pela International Accounting Standards Board - IASB, organizao internacional sem fins lucrativos que publica e atualiza as referidas normas).

A adoo se iniciou com a insero em nosso ordenamento jurdico das Leis n 11.638, de 2007 e 11.941, de 2009 que alteraram a Lei n 6.404, de 1976, conhecida como Lei das Sociedades Annimas mas que, em sua parte estrutural, a Lei Contbil a que se refere o Cdigo Civil, aplicvel, portanto, a todas as empresas, qualquer que seja o regime tributrio adotado para fins de apurao dos tributos e contribuies federais ou para distribuio de lucros contbeis aos scios e acionistas.

A Adoo do IFRS, de um modo geral, se d pelos atos expedidos no mbito do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e, para as Sociedades Annimas e para as chamadas Grandes Limitadas, tambm pelos atos editados pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), nos termos das Leis antes mencionadas. Os atos editados pelo CPC tornam-se obrigatrios pela sua adoo, via Resoluo, por parte do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e das Agncias Reguladoras ou rgos reguladores de atividades especficas (BACEN, CVM, SUSEP, ANS, etc.)

Destacaremos no presente trabalho o Pronunciamento CPC n 12 que trata do Ajuste a Valor Presente, cingindo nossa anlise aos aspectos contbeis de tal ajuste em contas do Ativo e do Passivo e seus reflexos na apurao dos tributos e contribuies federais, em face das disposies da Medida Provisria n 627, de 2013, ainda em tramitao no Congresso Nacional, cujos efeitos se apresentaro a partir de 1 de janeiro de 2015 ou j se apresentam desde 1 de janeiro de 2014, para as empresas que optaram por sua adoo a partir dessa data.

1) Finalidade do Ajuste a Valor Presente

Regra geral, o Ajuste a Valor Presente aplicado a Ativos e Passivos monetrios, com juros implcitos ou explcitos embutidos, que representam contrapartida de uma transao empresarial cuja liquidao financeira (recebimento ou pagamento) se dar em data diferente da data do seu reconhecimento contbil, levando-se em considerao o valor do dinheiro no tempo e as incertezas associadas.

O prprio CPC 12, em seus itens 2 e 3, esclarece os objetivos buscados com a demonstrao do valor presente dos Ativos e Passivos:

2. A utilizao de informaes com base no valor presente concorre para o incremento do valor preditivo da Contabilidade; permite a correo de julgamentos acerca de eventos passados j registrados; e traz melhoria na forma pela qual eventos presentes so reconhecidos. Se ditas informaes so registradas de modo oportuno, luz do que prescreve a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, Pronunciamento Conceitual Bsico deste CPC, em seus itens 26 e 28, obtm-se demonstraes contbeis com maior grau de relevncia - caracterstica qualitativa imprescindvel.

3. Deve-se sempre atentar do mesmo modo para a confiabilidade, outra caracterstica qualitativa imprescindvel prevista na citada Estrutura Conceitual, em seus itens 31 e 32. Nesse particular, o uso de estimativas e julgamentos acerca de eventos probabilsticos deve estar livre de vis. As premissas, os clculos levados a efeito e os modelos de precificao utilizados devem ser passveis de verificao por terceiros independentes, o que requer que a custdia dessas informaes seja feita com todo o zelo e sob condies ideais. Para que terceiros independentes possam chegar a resultados similares ou aproximados daqueles produzidos pelo prestador da informao, condio essencial para o atributo confiabilidade, torna-se imperativo que o processo na origem seja conduzido com total neutralidade.

No entraremos em detalhes outros que norteiam a deciso e o clculo dos Ajustes a Valor Presente, que devem ser buscados nos arts. 183 e 184 da Lei n 6.404, de 1976 e no CPC n 12, pois nosso intuito demonstrar os efeitos na apurao dos tributos e contribuies federais, quando a empresa leva a efeito o Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo.

2) Operacionalizao do Ajuste a Valor presente

O Ajuste a Valor Presente, determinado em base exponencial "pro rata die", em termos prticos, demonstrado em conta redutora do ativo ou do passivo, semelhana de uma proviso, cuja contrapartida levada a dbito ou a crdito do resultado do exerccio. Em outras palavras, destaca-se, no momento da transao, a receita ou a despesa financeira futura embutida nos valores a receber ou a pagar.

Assim, medida que transcorre o tempo, at a liquidao da operao, parte da receita ou da despesa financeira vai sendo realizada. A realizao se apura pelo reclculo do Ajuste a Valor Presente do mesmo ativo ou passivo. Esse reclculo peridico contabilizado por reverses contbeis das contrapartidas do ajuste inicial ou dos anteriores, fazendo aflorar a receita ou despesa financeira realizada ou incorrida no perodo que se encontrava provisionada no ativo ou no passivo.

Exemplo: Compra a prazo, em 10/12/2013, para pagamento em 10/01/2013, de mercadoria vendida em 18/12/2013, para recebimento em 30 dias (18/01/2014).

AJUSTE A VALOR PRESENTE NA DATA DA COMPRA:

Data da Compra  10/12/2013
Valor Futuro  150.000,00
Taxa ao ms  1,50%
Prazo em meses  1
Valor Presente  147.783,25
Despesas Financeira a Apropriar*  2.216,75


CONTABILIZAO NA DATA DA COMPRA

Contas  DBITO  CRDITO
Estoque  115.908,25 
ICMS a Recuperar (12%)  18.000,00 
PIS a Recuperar (1,65%)  2.475,00 
COFINS a Recuperar (7,6%)  11.400,00 
Despesas Financeiras a Apropriar*  2.216,75 
Fornecedores  150.000,00
SOMA  150.000,00  150.000,00

AJUSTE A VALOR PRESENTE NA DATA DA VENDA:
Data da Venda  18/12/2013
Valor Futuro  350.000,00
Taxa  1,50%
Prazo  1
Valor Presente  R$ 344.827,59
Receita Financeira a Apropriar*  R$ 5.172,41


CONTABILIZAO NA DATA DA VENDA

Contas  DBITO  CRDITO
Receita de Vendas  344.827,59
Receita Financeira a Apropriar*  5.172,41
Clientes   350.000,00 
SOMA  350.000,00  350.000,00
*As Contas de Despesas Financeiras a Apropriar e Receitas Financeiras so contas patrimoniais redutoras das contas de Fornecedores (Passivo) e de Clientes (Ativo)


CONTABILIZAO DO AJUSTE A VALOR PRESENTE NA DATA DO BALANO EM 31/12/2013 - RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS

Apurao
Data da Compra  10/12/2013 
Valor Futuro  150.000,00 
Taxa ao ms  1,50% 
Prazo em meses  0,333333333 
Valor Presente  149.257,41 
Despesas Financeira a Apropriar  2.216,75  Na Compra
Despesas Financeira a Apropriar  742,59  No Balano
Despesas Financeira Incorrida  1.474,16  No Perodo

Demonstrativo das contrapartidas envolvidas

Contas  DBITO  CRDITO
Despesa Financeira (DRE)  1.474,16 
Despesa Financeira a Apropriar (BAL)*  742,59

Data da Venda 18/12/2013 
Valor Futuro  350.000,00 
Taxa   1,50% 
Prazo  0,6 
Valor Presente  346.887,32 
Receita Financeira a Apropriar  5.172,41  Na Venda
Receita Financeira a Apropriar  3.112,68  No Balano
Receita Financeira Auferida  2.059,73  No Perodo

Demonstrativo das contrapartidas envolvidas
Contas  DBITO  CRDITO
Receita Financeira (DRE)  2.059,73
Receita Financeira a Apropriar (BAL)*  3.112,68 
*Pelo IFRS preciso fazer, tambm, a contabilizao do IRPJ e da CSLL Diferidos, calculados sobre a receita e a despesa diferida, que no esto aqui demonstrados.

3) Efeitos Fiscais do Ajuste a Valor Presente

Como se nota pelo exemplo do item anterior, contabilmente, a contrapartida dos Ajustes a Valor Presente da compra e da venda provocaram reduo do Custo da Compra e reduo da Receita Bruta para apurao da Receita Lquida da venda. Essas redues sero compensadas no perodo de apurao em que as despesas e receitas financeiras diferidas forem sendo realizadas (reverso).

neste aspecto que atua a disciplina fiscal trazida pela Medida Provisria n 627, de 2013, que, no tocante aos Ajustes a Valor Presente, assim dispe:

1) Efeitos na Receita Bruta

1.1) IRPJ e CSLL

Alterao procedida no art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, dispe que o Ajuste a Valor Presente compe a Receita Bruta da Venda. Por outro lado, a alterao tambm dispe que o Ajuste a Valor Presente no compe a Receita Lquida de Venda.

Para as empresas tributadas pelo lucro real, as contrapartidas positivas ou negativas do ajuste a valor presente levadas a resultado sero compensadas pelo reconhecimento pro rata tempore da receita ou da despesa financeira diferida no ajuste levado a efeito na data da operao.

Para evitar descasamento entre os efeitos negativos ou positivos das contrapartidas do Ajuste a Valor Presente feito na data da operao, os arts. 3 e 4 da Medida Provisria n 627, de 2013 dispe:

Art. 3 Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n 6.404, de 1976 [Ajustes de Ativos], relativos a cada operao, somente sero considerados na determinao do lucro real no mesmo perodo de apurao em que a receita ou resultado da operao deva ser oferecido tributao.
Art. 4 Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei n 6.404, de 1976 [Ajustes de Passivos], relativos a cada operao, somente sero considerados na determinao do lucro real no perodo de apurao em que:
I - o bem for revendido, no caso de aquisio a prazo de bem para revenda;
II - o bem for utilizado como insumo na produo de bens ou servios, no caso de aquisio a prazo de bem a ser utilizado como insumo na produo de bens ou servios;
III - o ativo for realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, no caso de aquisio a prazo de ativo no classificvel nos incisos I e II do caput;
IV - a despesa for incorrida, no caso de aquisio a prazo de bem ou servio contabilizado diretamente como despesa; e
V - o custo for incorrido, no caso de aquisio a prazo de bem ou servio contabilizado diretamente como custo de produo de bens ou servios.
1 Nas hipteses previstas nos incisos I, II e III do caput, os valores decorrentes do ajuste a valor presente devero ser evidenciados contabilmente em subconta vinculada ao ativo.
2 Os valores decorrentes de ajuste a valor presente de que trata o caput no podero ser considerados na determinao do lucro real:
I - na hiptese prevista no inciso III do caput, caso o valor realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, no seja dedutvel;
II - na hiptese prevista no inciso IV do caput, caso a despesa no seja dedutvel; e
III - nas hipteses previstas nos incisos I, II e III do caput, caso os valores decorrentes do ajuste a valor presente no tenham sido evidenciados conforme disposto no 1.

Significa que, no caso do art. 3, tratando-se, por exemplo, de receita diferida, a contrapartida do AVP no poder ser levado a dbito de resultado enquanto a receita da operao no for levada a resultado.

Da mesma forma, no caso do art. 4, a contrapartida do Ajuste a Valor Presente do Passivo representativo de uma compra para revenda, de um insumo, de uma despesa ou de um ativo imobilizado ser reconhecido no resultado quando a compra produzir efeitos no resultado.

Para as empresas tributadas pelo presumido e para fins de clculo das estimativas, a Reduo da Receita de Vendas pelo Ajuste a Valor Presente no ter influncia, pois a Receita Bruta definida no referido art. 12, antes da reduo pelo Ajuste a Valor Presente, ser tomada como base de clculo dessas incidncias.

1.2) Efeitos na Depreciao, Amortizao, Exausto ou Baixa Custo de Aquisio para Apurao de Ganho de Capital

O Ajuste a valor presente, independente do modo de contabilizao, no dever interferir no custo do bem para efeito de apurao do Ganho de Capital, pois este ser o valor contbil, assim entendido o custo efetivo de aquisio diminudo ou acrescido dos valores j levados, efetivamente, a crdito ou a dbito do resultado do exerccio.

1.3) PIS e COFINS

Alteraes procedidas nas Leis n 10.637, de 2002; 10.833, de 2003 e 10.865, de 2004, que regem o PIS e a COFINS no cumulativas e a sua incidncia na importao, pelos arts. 50 a 52 da Medida Provisria n 627 de 2013, deixam claro que o Ajuste a Valor Presente no poder interferir na Receita Bruta integrante da base de clculo das contribuies, nem na base de clculo dos crditos nas compras e importao a prazo.

Tanto na sistemtica cumulativa quanto na no cumulativa, a base de clculo parte da Receita Bruta definida no art. 12 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, antes, portanto da Reduo por Ajuste a Valor Presente.

Entretanto, as receitas a apropriar, decorrentes dos Ajustes a Valor Presente, nos perodos em que realizadas, sero contabilizadas como receita financeira (reverso total ou parcial da proviso). As receitas financeiras decorrentes do Ajuste a Valor Presente no esto mais contempladas pela reduo a zero da alquota das contribuies, por fora da nova redao dada ao 3 do art. 27 da Lei n 10.865, de 2004 pelo art. 50 da Medida Provisria n 627, de 2013.

Pode haver ai uma confuso, pois, evidentemente, no tem sentido incluir o Ajuste a Valor Presente na Receita Bruta tomada como ponto de partida para a base de clculo das contribuies e depois tributar a receita financeira gerada pela realizao futura do Ajuste. A excluso dessa receita futura somente est prevista quando ela tiver origem em Ajuste a Valor Presente de Receitas no tributveis. Espera-se que a Receita Federal do Brasil esclarea essa questo nos atos normativos que devero ser editados, at por exigncia da prpria Medida Provisria.

2) Efeitos no Lucro da Explorao

O Lucro da Explorao a parte do lucro societrio efetivamente vinculado ao empreendimento ou atividade incentivada com iseno ou reduo do imposto.

Por isso, dispe o 7 do art. 19 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, na redao dada pelo art. 2 da Medida Provisria n 627, de 2013:

Art. 19. Considera-se lucro da explorao o lucro lquido do perodo-base, ajustado pela excluso dos seguintes valores:
(...)
I - a parte das receitas financeiras que exceder das despesas financeiras, sendo que, no caso de operaes prefixadas, considera-se receita ou despesa financeira a parcela que exceder, no mesmo perodo, correo monetria dos valores aplicados;
(...)
7 No clculo da diferena entre as receitas e despesas financeiras a que se refere o inciso I do caput, no sero computadas as receitas e despesas financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que tratam o inciso VIII do caput do art. 183 e o inciso III do caput do art. 184 da Lei n 6.404, de 1976.

*Luiz Martins Valero
Auditor da Receita Federal do Brasil (Aposentado). Advogado. Ps-graduado em Direito Tributrio pela Universidade Federal de Pernambuco (Faculdade de Direito do Recife). Scio do escritrio MVO Advocacia Tributria e Empresarial. (www.mvo.adv.br. E-mail:contato@mvo.adv.br).






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