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13/10/2015 - ICMS/SP - Fatos relevantes que afastam a aplicao do pagamento antecipado por substituio tributria

O Governo do Estado de So Paulo incluiu, na modalidade de pagamento antecipado do ICMS, por substituio, vrios produtos industrializados relacionados nosartigos 313-A at o 313-Z19do Regulamento Estadual do Imposto (RICMS/SP), aprovado peloDecreto Estadual n 45.490/2000.

Essa grande quantidade de produtos se somou queles que j eram objeto de pagamento antecipado desde o antigo ICM: veculos, cigarros, bebidas frias, etc. e os inclusos nessa modalidade de pagamento com o advento do novo ICMS: combustveis e lubrificantes derivados do petrleo, por exemplo.

Certamente essa deciso da administrao tributria paulista em 2008 foi impulsionada por dois fatos novos. O primeiro que o Supremo Tribunal Federal pacificou sua jurisprudncia no sentido de que o pagamento de imposto por substituio tributria definitivo. No comporta ajuste no final da cadeia para confrontar a carga tributria efetiva no ltimo fato gerador com quela presumida no momento do pagamento antecipado do imposto. O STF fez uma interpretao restritiva do comando constitucional expresso peloartigo 150, pargrafo 7, introduzido Carta por meio daEmenda Constitucional n 3/1993. Interpretao oposta quela vigente na legislao tributria paulista revelada peloartigo 66 B, inciso II da Lei Estadual n 6.374/89, combinado com oartigo 269, inciso I do RICMS/SPePortaria CAT n 17/99que admitia, em todas as hipteses, o ressarcimento do ICMS pago a mais por substituio tributria.

O segundo motivo foi esvaziar a importncia do Simples Nacional para a arrecadao paulista. Como o Congresso Nacional aprovou e o Governo Federal sancionou aLei Complementar n 123/2006, o governo paulista tratou de manter sob sua competncia e controle o ICMS sobre as principais cadeias de comercializao dentro do Estado de So Paulo. Por meio do pagamento antecipado por substituio tributria, cujo instituto ficou fora do Simples Nacional. (art.13 pargrafo 1 , inciso XIII, alnea "a" da LC n 123/2006) o Estado manteve o controle de sua arrecadao, majorando-a ao incluir as operaes que seriam realizadas por microempresas e empresas de pequeno porte dentro do pagamento antecipado por ST.

O pagamento do ICMS por substituio tributria definitivo, como definiu o STF e o Estado de So Paulo alargou o alcance do pagamento do imposto por substituio tributria para vrios segmentos econmicos. Com isso, aumenta-se a responsabilidade daqueles que militam no campo tributrio. Uma nova ateno preciso direcionar ao ICMS: observar com cuidado se a mercadoria de fato est sob o pagamento do ICMS por ST.

A aplicao do ICMS por substituio tributria tem regras precisas e devem ser observadas com rigor para no se incorrer em erro. So elas:

1) A NCM, a DESCRIO DA MERCADORIA E O GRUPO DA ST.

No basta a NCM estar relacionada no ato que cria a obrigao de se recolher o ICMS antecipadamente por ST. So trs os fatos concomitantes que faz nascer essa obrigao. preciso que a NCM esteja relacionada na norma, a descrio da mercadoria identifique a mercadoria objeto do pagamento antecipado e a destinao dessa mercadoria esteja em harmonia com o grupo objeto da ST.

A Resposta de Consulta 2277/2013, publicada em 14/01/2014, esclarece com perfeio as trs condicionantes para que ocorra a obrigao do recolhimento antecipado do imposto.

A Resposta de Consulta remete Deciso Normativa n CAT 12/2009, cujo trecho principal tem a seguinte redao:

"2- E esto sujeitas substituio tributria as operaes com mercadorias expressamente previstas no RICMS/2000, sendo que a aplicao desse regime jurdico restringe-se s mercadorias que se enquadrem, cumulativamente, na descrio e na classificao da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM /SH, constantes no referido regulamento." (g.n.).

De fato, desde 2009 a Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, por meio desta Deciso Normativa j tinha esclarecido que preciso a NCM e a descrio da mercadoria estar definidas na norma que cria a obrigao de se recolher o ICMS por ST. Mas no s isso. preciso tambm, como esclarece a RC 2277/2013, que o objeto da mercadoria descrita seja aquele definido para o grupo da mercadoria sujeita ST.

O caso examinado pela Consultoria Tributria, nesta resposta de consulta, se refere a produto destinado a higiene animal. Portanto, mesmo que a NCM e a descrio da mercadoria coincida com a norma que cria a ST para artigos destinados higiene pessoal, (artigo 313-G do RICMS/SP), a substituio tributria ficou afastada porque o produto consultado destinado higiene de ces e gatos.

Este entendimento j estava fixado pela Administrao Tributria Paulista desde aDeciso Normativa CAT n 3/2008, que afastou o pagamento do ICMS por substituio tributria para produtos com classificao e descrio relacionados noartigo 313-O do RICMS/SP(automotivo) mas que no tem destinao como uso na reposio e conserto de automveis.

DaDeciso Normativa CAT n 3/2008este trecho merece destaque:

"A - a substituio tributria prevista no artigo 313-O do RICMS/2000, na redao trazida pelo Decreto 52.920, de 18-04-2008, s se aplica na sada das mercadorias arroladas no 1 do artigo 313-O para uso automotivo.
A.1 - Dessa forma, os produtos classificados em posies, subposies ou cdigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, includos no 1 do artigo 313-O do RICMS/2000 e que no tenham uso automotivo, no esto enquadrados na responsabilidade de reteno do ICMS por substituio tributria instituda pelo presente dispositivo.

Em sntese, para que ocorra a obrigao de se recolher o ICMS por ST preciso que a NCM e a descrio do produto estejam relacionadas noartigo 313-O do RICMS/SPe que o produto objeto da pesquisa seja destinado ao setor automotivo. Essas trs condicionantes so cumulativas e a falta de uma delas exclui o produto do pagamento antecipado por ST.

Entendimento adotado pela Consultoria Tributria, como no exemplo da RC 2277/2013, que afasta a obrigao de se recolher o ICMS/ST nas operaes com produtos de higiene pessoal quando o produto destinado higiene de ces e gatos.

2) CONTRIBUINTE SUBSTITUTO NO PODE FIGURAR COMO SUBSTITUDO NO MESMO GRUPO DE ST.

A Resposta de Consulta 11/2013 tambm merece destaque. Ela esclarece o contido noartigo 264, inciso IV do RICMS/SPque afasta o pagamento do ICMS na hiptese de mercadoria estar destinada a contribuinte que j figura como substituto em relao mesma mercadoria ou mercadoria inserta no mesmo grupo de ST.

"Art. 264. - Salvo disposio em contrrio, no se inclui na sujeio passiva por substituio, subordinando-se s normas comuns da legislao, a sada, promovida por estabelecimento responsvel pela reteno do imposto, de mercadoria destinada a
IV - outro estabelecimento responsvel pelo pagamento do imposto por sujeio passiva por substituio, em relao mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituio"

O caso examinado pela Consultoria Tributria na RC 11/2013 se refere empresa que engarrafa gua, portanto contribuinte substituto por fora doartigo 293 do RICMS/SP.

Esse dispositivo regulamentar exige o pagamento antecipado do ICMS nas operaes com refrigerante, cerveja, inclusive chope e gua. Portanto, o engarrafador de gua figura como contribuinte substituto em relao cadeia subseqente de comercializao de gua engarrafada. Ao adquirir cerveja e refrigerante para revenda fica tambm revestido da condio de contribuinte substituto em relao a essas mercadorias por estarem todas contidas dentro do mesmo grupo de substituio tributria. (Artigo 293 do RICMS/SP). Em conseqncia fica afastada a obrigao do fabricante da cerveja e refrigerante recolher o ICMS por ST, sendo deslocada essa obrigao para o engarrafador de gua, pelo fato dele j se revestir da condio de contribuinte substituto em relao a uma mercadoria constante do grupo de mercadorias relacionadas noartigo 293 do RICMS/SP.

A Consultoria Tributria avanou ao definir o efetivo alcance da substituio tributria neste caso de deslocamento da obrigao do fabricante para o revendedor. Na hiptese da cerveja e refrigerante ser destinada a consumidor final pelo engarrafador de gua, essa operao tambm fica dispensada do recolhimento do ICMS por substituio tributria.

Claro, se o engarrafador da gua destina seu produto diretamente para consumidor final no h ocorrncia da obrigao de se recolher o ICMS por ST por no existir operao subseqente. Logo, se no h contribuinte substitudo sua frente, no h pagamento antecipado por ST.

O mesmo entendimento, acertadamente, a Consultoria Tributria estendeu para a cerveja e refrigerante, cujo momento para se recolher o ICMS por ST foi deslocado do fabricante para o revendedor, por j ser ele contribuinte substituto em relao a um dos produtos relacionados noartigo 293 do RICMS/SP. Assim, se o engarrafador da gua destin-la diretamente a consumidor final no haver o pagamento do ICMS por ST. Do mesmo modo, se tambm destinar para consumidor final cerveja e refrigerante adquiridos sem o pagamento do ICMS por substituio tributria, a substituio tributria continuar afastada de modo que essa cadeia fabricante - revendedor - consumidor ficou dentro do regime peridico de apurao ou, se for o caso, dentro do Simples Nacional.

3) NO H ST NA MERCADORIA DESTINADA A RESTAURANTES E LANCHONETES PARA PREPARO DE REFEIES E LANCHES.

Oartigo 264, inciso I do RICMS/SPexclui o pagamento do ICMS por ST na hiptese da mercadoria ser destinada a industrializao:

"Art. 264. - Salvo disposio em contrrio, no se inclui na sujeio passiva por substituio, subordinando-se s normas comuns da legislao, a sada, promovida por estabelecimento responsvel pela reteno do imposto, de mercadoria destinada a
I - integrao ou consumo em processo de industrializao;"

Evidente que o pagamento do ICMS por ST s opera se a mercadoria objeto do pagamento antecipado chegar ao consumidor final no mesmo estado em que o imposto sobre ela foi recolhido. No se admite nenhuma mudana em sua estrutura ou apresentao, pois sobre ela no poder incorrer nenhum custo novo. A margem de valor agregado fixado pelo Estado serve para substituir as margens de lucros presumidas no transcorrer da cadeia futura de comercializao.

ADeciso Normativa CAT n 15/2009, ao tratar deste tema, revela:

6. Cabe esclarecer, inicialmente, que a razo de ser da exceo aplicao do regime de substituio tributria, prevista no inciso I do artigo 264, acima transcrito, decorre do fato de que quando a mercadoria integrada ou consumida em processo de industrializao ela perde a sua individualidade, passando a fazer parte de outro produto, de maneira que se torna impossvel nova sada dessa mercadoria, restando, assim, impossibilitada a aplicao do regime de substituio tributria relativamente a essa mercadoria. Dessa forma, pode-se deduzir que a exceo prevista no inciso I do artigo 264 tem finalidade meramente didtica.

Amparada nesta deciso normativa, a Resposta de Consulta n 766/2010, publicada em 21/01/2011, esclareceu que esse princpio afasta tambm o pagamento do ICMS por ST na hiptese da mercadoria ser remetida restaurante, bar, lanchonete e estabelecimentos similares para preparo de refeies e lanches.

De fato, o pagamento do ICMS por ST no pode alcanar a mercadoria que ir sofrer modificao nesses estabelecimentos especializados em servir lanches e refeies. Ela no ser objeto de simples revenda, mas ser incorporada a um produto novo (refeio ou lanche) que ser objeto da comercializao pelo restaurante ou lanchonete.

Desta forma, a resposta de consulta assim se pronuncia em seu trecho mais interessante:

"3. Preliminarmente, esclarecemos que a resposta primeira indagao ter como premissa que os produtos alimentcios adquiridos pelos filiados do Consulente sero insumos (ingredientes) utilizados exclusivamente no preparo de refeies, em outras palavras, seus filiados no promovem, em hiptese nenhuma, sadas subsequentes dos mesmos produtos adquiridos.
4. Desse modo, a sada interna, promovida por estabelecimento responsvel pela reteno do imposto (por exemplo, fabricante), de mercadoria relacionada, pela descrio e classificao segundo a NBM/SH, no 1 do artigo 313-W do RICMS/2000, destinada a integrao ou consumo em processo de industrializao, nos termos do artigo 264, inciso I, desse Regulamento, deve subordinar-se s normas comuns da legislao (sem reteno antecipada do ICMS)."

Evidente que a excluso do pagamento do ICMS por substituio tributria no se limita aos trs itens apontados neste texto. H outras hipteses previstas noartigo 264, incisos II, III, V e VI do RICMS/SP. No entanto os mais relevantes, s.m.j, so aqueles tratados neste texto, por alcanar um universo maior de operaes e contribuintes.

 

Jos Antonio Pacheco

Ex Agente Fiscal de Rendas do ICMS/SP. Auditor da Receita Federal do Brasil (aposentado). Consultor especialista em ICMS do escritrio MVO Advocacia Tributria e Empresarial.




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